La compensación de bases imponibles negativas como derecho del contribuyente

La Audiencia Nacional, en Sentencia de 11 de diciembre de 2020 (recurso número 439/2017), ha reconocido el derecho de una entidad a la rectificación de una autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades para compensar unas bases imponibles negativas, compensación que había sido realizada por una cantidad inferior a las que tenía derecho.

En este recurso se impugna la resolución el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 4 de abril de 2017 (reclamación 1510/13), que desestimó la reclamación promovida por el contribuyente contra la resolución de la inspección tributaria en la que rechaza su solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada referida al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2011.

Esta resolución del TEAC considera que la compensación de bases imponibles negativas constituye una opción, ejercitada en el momento de presentación de una declaración tributaria, a la que resulta de aplicación las limitaciones previstas en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria (LGT):

“El hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra plenamente dentro del concepto de “opción” antes definido. Y así, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una excepción al principio de independencia de ejercicios que se practica reduciendo la base imponible de los ejercicios posteriores, es decir, que opera sobre la base. La Ley reconoce a los sujetos pasivos el derecho a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores; el ejercicio de dicho derecho es potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma.

Además, se trata de una opción que se ejercita “con la presentación de una declaración”, que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la elección respecto de la compensación o no y, en caso afirmativo, de la cuantía de la misma, debe considerarse una opción tributaria que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, en consecuencia, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el artículo 119.3”.

En contra de esta interpretación ya se había pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en Sentencias de 25 de mayo de 2020 y de 23 de enero de 2015, en las que determina que “el ejercicio del derecho de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores no debe entenderse incluido en el supuesto del artículo 119.3 de la LGT, por no ser una verdadera “opción”, sino un derecho que puede ejercitarse en un plazo determinado, de suerte que, incluso en la fase de comprobación podría ejercitarse el derecho a compensar bases negativas de ejercicios anteriores”.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional entiende que la controversia radica en torno a la aplicación o no a la solicitud de rectificación de una autoliquidación de las limitaciones establecidas para las opciones tributarias en el artículo 119.3 de la LGT:

“Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”.

Para ello es necesario distinguir entre las distintas formas de iniciación de la gestión tributaria contempladas en el artículo 118 LGT y su régimen jurídico, diferenciando en este caso, entre la declaración tributaria (artículo 119) y la autoliquidación (artículo 120).

Así, mientras el artículo 119 establece que “se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos”, según el artículo 120.1, “las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar”.

Partiendo de esta distinción, a las declaraciones tributarias les resulta de aplicación la limitación prevista en el artículo 119.3 LGT, que no es aplicable en el caso de las autoliquidaciones por tener un régimen jurídico distinto, contemplado en el artículo 120, en el que se recoge que “cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.

Por tanto, la Sentencia concluye que resulta “indiferente si la compensación de bases imponibles negativas es o no una opción tributaria, en los términos previstos en el artículo 119.3 LGT, por la sencilla razón de que este precepto no es aplicable en el caso de rectificación de las autoliquidaciones”.