Cómputo del plazo de prescripción en donaciones realizadas mediante transferencia bancaria

El Tribunal Supremo, en Sentencia de 30 de noviembre de 2020 (recurso 4467/2018), ha establecido el criterio sobre el momento desde el que debe computarse el plazo de prescripción en las donaciones efectuadas mediante transferencia bancaria.

Esta Sentencia resuelve el recurso de casación presentado por una contribuyente que recibió, en el período comprendido entre el 24 de enero de 2006 y el 1 de julio de 2008, varias transferencias bancarias de su marido, con el que tenía un régimen económico de separación de bienes. Al fallecer su esposo el 13 de julio de 2008, renunció a su herencia mediante escritura pública otorgada el 6 de julio de 2009.

En septiembre de 2010 se iniciaron las actuaciones inspectoras por la administración tributaria de la Comunidad de Madrid, dirigidas a regularizar su situación tributaria en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a los ejercicios 2005 a 2008. Estas actuaciones concluyeron el 23 de noviembre de 2011, fecha en que se dictó acuerdo de liquidación en el que se confirma la propuesta contenida en el acta de disconformidad incoada el 19 de septiembre anterior, girándose una liquidación sobre una base imponible constituida por la totalidad de las cantidades transferidas en el período comprendido entre el 24 de enero de 2006 y el 1 de julio de 2008.

Contra este acuerdo de liquidación, la afectada interpuso reclamación económico-administrativa alegando que había prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria en relación con alguna de las donaciones regularizadas.

Esta reclamación fue estimada en parte por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 17 de septiembre de 2015, al considerar que, a efectos del devengo del impuesto, debería tomarse como referencia la fecha en que se efectuaron las transferencias.

En consecuencia, “en la fecha en que se iniciaron las actuaciones inspectoras (6 de septiembre de 2010) ya habían prescrito las operaciones incluidas entre la primera de ellas, efectuada el 24 de enero de 2005, y la realizada el 30 de julio de 2006”.

Por otra parte, “habiendo desaparecido el efecto interruptivo de la prescripción como consecuencia de la superación del plazo del artículo 150 de la Ley General Tributaria, deberían también entenderse prescritas las operaciones realizadas después de la citada operación de 31 de julio de 2006 hasta la fecha de 30 de julio de 2007, no habiendo prescrito en consecuencia las operaciones (…) iniciadas con la de 6 de septiembre de 2007”.

Contra esta resolución, la Comunidad de Madrid interpuso recurso, que fue estimado en Sentencia de la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (TSJM) 110/2018, de 9 de febrero de 2018, Sentencia que se recurre en esta casación ante el Tribunal Supremo.

La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, desde qué momento debe computarse el plazo de prescripción en las donaciones acreditadas mediante transferencias bancarias, únicamente reflejadas en los correspondientes apuntes bancarios, si desde que la Administración tributaria tuvo conocimiento de tales donaciones, o treinta días hábiles después de la fecha en que consta en dichos apuntes que se efectuaron las referidas transferencias.

La Sentencia del TSJM se fundamentó en lo dispuesto en el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que, en su artículo 48.2 dispone que “en las adquisiciones que tengan su causa en una donación o en otros negocios jurídicos a título lucrativo e inter vivos incorporados a un documento privado, el plazo de prescripción comenzará a contarse a partir del momento en que, conforme al artículo 1.227 del Código Civil, la fecha del documento surta efectos frente a terceros”.

El artículo 1.227 del Código Civil, por su parte, establece que “la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio”.

La Sala del TSJM entiende que de estas normas constituyen una especificación del momento de inicio de la prescripción, coherente con el principio general de la actio nata del artículo 1.969 del Código Civil (“El tiempo para la prescripción de toda clase de acciones, cuando no haya disposición especial que otra cosa determine, se contará desde el día en que pudieron ejercitarse”).

Estos preceptos extienden a la Administración tributaria, como tercero en la relación jurídica contractual, la regla genérica de la eficacia frente a terceros del documento, pero únicamente en la esfera de inicio de la prescripción. En conclusión, no se trata de que “en este caso se considere probado que el contrato de donación se otorgó en la fecha en que falleció el causante, sino que, aun teniendo por plenamente acreditado que se perfeccionó el 15 de septiembre de 2003, la fecha en que comienza la prescripción no puede ser esta, sino aquella en que se dé alguno de los acontecimientos que describe el artículo 1.227 CC, en nuestro caso, el fallecimiento del donante”.

El Tribunal Supremo, en el Fundamento Jurídico Sexto de su Sentencia, entiende que en este caso existe dos grupos de preceptos que, aisladamente considerados, pueden conducir a dos soluciones distintas y contradictorias.

Por un lado, el artículo 67.1 de la Ley General Tributaria que, con carácter general, fija el inicio de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, criterio seguido en el artículo 48.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Puestos estos preceptos en relación con el artículo 21.1 de la Ley General Tributaria (“El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa”), llevan a considerar que el plazo empieza a contar desde el momento en que tienen lugar el hecho imponible y el correlativo devengo del impuesto.

Por otra parte, el ya referido artículo 48.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que, por la remisión que efectúa al artículo 1.227 del Código Civil, sitúa el inicio del período de prescripción en las donaciones formalizadas mediante documento privado en la fecha en la que este accede a un registro público, se entrega a un funcionario público por razón de su oficio o desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron.

Reconociendo que esta segunda alternativa persigue la razonable finalidad de evitar que esa opacidad, que es inherente a todo documento privado, obstaculice e impida actuar a la Administración tributaria y favorezca el fraude fiscal, el Tribunal estima que supone alterar, por una vía reglamentaria, el régimen general de inicio del plazo de prescripción contenido en el artículo 67.1 de la Ley General Tributaria.

En este sentido, la Sentencia considera que este precepto no establece distinciones en función de que el nacimiento de la obligación tributaria haya tenido su causa en una operación externa y claramente visible, o en una operación opaca, y que el devengo es el dato principal de que se arranca para poner en marcha tanto los plazos de declaración o autoliquidación, como de la actuación de la Administración para efectuar directamente la liquidación o para confirmar o revisar la autoliquidación realizada por el contribuyente.

Partiendo de estos razonamientos, la Sentencia concluye que, “a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y en lo que hace al cómputo del plazo de prescripción para liquidar la obligación tributaria derivada de los donaciones acreditadas mediante transferencias bancarias, únicamente reflejadas en los correspondientes apuntes bancarios, el inicio de este cómputo tiene lugar el día siguiente al transcurso de los 30 días hábiles posteriores a la fecha en que consta en dichos apuntes que fueron efectuadas las referidas transferencias”.