Limitaciones a la aplicación por la Administración Tributaria del procedimiento de verificación de datos

El artículo 131 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que “la Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos:

1. a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.
2. b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.
3. c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.
4. d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas”.

En relación con este procedimiento, el pasado 19 de mayo el Tribunal Supremo, en la Sentencia 487/2020, resolvió un recurso de casación (recurso 340/2017) presentado por un contribuyente al que la Administración tributaria giró dos liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), correspondientes a los ejercicios anuales 2005 y 2006, al no aceptar la exención por reinversión en vivienda que había realizado en sus autoliquidaciones.

Las actuaciones de la Administración Tributaria estuvieron dirigidas a verificar que la vivienda adquirida tuviera la consideración de habitual, así como el cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa para poder obtener la exención pretendida, comprobando a tal efecto las fechas de adquisición y transmisión de la vivienda, así como la concurrencia de circunstancias excepcionales que hubieran justificado la necesidad de realizar un cambio de domicilio antes del plazo requerido por la norma para que una vivienda tenga la consideración de habitual.

En concreto, en el procedimiento se comprobó si se cumplía alguna de las causas contenidas en el artículo 53.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, 30 de julio, de aplicación en estos ejercicios, como excepción al plazo legal de tres años de permanencia en la vivienda habitual trasmitida:

“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”.

A juicio de Tribunal, la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia en este caso consiste en “determinar si resulta ajustado a Derecho la tramitación de un procedimiento de verificación de datos para un supuesto de exención de ganancia patrimonial por reinversión de vivienda habitual en el IRPF o, por el contrario, excedería de sus límites, exigiéndose, al menos, un procedimiento de comprobación limitada”.

El Tribunal estima que el procedimiento de verificación de datos tiene como fin la constatación de los datos económicos y jurídicos que dan soporte al hecho imponible. Sin embargo, tiene unas limitaciones, en lo que se refiere a los supuestos en los que puede ser utilizado, así como en lo que concierne a las correcciones o subsanaciones que, en el marco de este procedimiento tributario específico, pueden ser efectuadas en los datos que el contribuyente haya incluido en su declaración o autoliquidación.

Del anteriormente trascrito artículo 131 de la Ley General Tributaria, el Tribunal concluye que la iniciación de este procedimiento exige como presupuesto una declaración o autoliquidación del obligado tributario, y que solamente puede tener uno de estos objetos:

a.- La aclaración o justificación de algún dato relativo a una declaración o autoliquidación presentada por el contribuyente

b.- Depurar la contradicción o falta de coincidencia existente entre los datos de esa declaración o autoliquidación presentada, y aquellos otros que se hallen contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado tributario o que obren en poder de la Administración

c.- Corregir defectos formales o errores aritméticos existentes en la declaración o autoliquidación presentada

d.- Subsanar una aplicación normativa efectuada por la declaración o autoliquidación presentada que resulte indebida por derivar de un error que resulte patente según la propia declaración o autoliquidación o los justificantes que hayan sido aportados por la misma.

Por tanto, no constituye el cauce idóneo para realizar comprobaciones que se refieran a hechos distintos de los que hayan sido declarados o expresados en la autoliquidación presentada por el contribuyente. Tampoco puede ser utilizado ni para valorar exactitud de lo declarado por el obligado tributario utilizando medios de prueba distintos de los contenidos en el artículo 131 de la Ley General Tributaria, ni para realizar investigaciones sobre posibles hechos con relevancia tributaria del contribuyente distintos de los incluidos en su declaración o autoliquidación, ni tampoco para realizar calificaciones jurídicas contrarias a las tesis utilizada por el contribuyente en la misma, en aquellos casos en los que la Administración las sustente en argumentos de Derecho que sean razonablemente controvertibles.

En este caso, la Sentencia concluye que el procedimiento de verificación de datos, en virtud de lo establecido en el artículo 131.d) LGT 2003, constituye el cauce idóneo para los requerimientos de prueba que le fueron efectuados al contribuyente sobre los hechos aducidos para justificar la exención por reinversión en vivienda habitual que había incluido en su autodeclaración del IRPF.

Sin embargo, no lo es para dilucidar si el matrimonio del contribuyente, así como el nacimiento del primer hijo tenido dentro de ese matrimonio, poco después de la venta de su anterior vivienda, justificaban la aplicación de la salvedad prevista en el artículo 53.1 del Reglamento del Impuesto al plazo de tres años de residencia que es exigido para que se pueda considerar una vivienda como habitual.

No se trata, a juicio del Tribunal, de una cuestión que se pueda resolver mediante una aplicación mecánica del texto de un precepto legal que hace referencia a la “celebración de matrimonio”, pero en el que no se detallan o incluyen exigencias en lo relativo a la fecha de dicha celebración, admitiendo distintas alternativas de interpretación, por lo que la seguida por el contribuyente no puede considerarse como una aplicación indebida de una normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada, como se recoge en el artículo 131.c de la Ley General Tributaria.

A consecuencia de todo lo anterior, la Sentencia estima el recurso de casación presentado, anulando la sentencia recurrida y declarando la invalidez de las liquidaciones controvertidas, por haberse practicado las mismas en un procedimiento tributario que no era el idóneo para dilucidar la cuestión de fondo de cuya decisión dependía la procedencia o no de la liquidación practicada.