Las “olvidadas” consecuencias tributarias de los gastos ocasionados por el teletrabajo

El articulo 5 del Real Decreto-ley 8/2020 de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del Covid-19, estableció el carácter preferente del trabajo a distancia para mantener la actividad empresarial durante la pandemia:

“En particular, se establecerán sistemas de organización que permitan mantener la actividad por mecanismos alternativos, particularmente por medio del trabajo a distancia, debiendo la empresa adoptar las medidas oportunas si ello es técnica y razonablemente posible y si el esfuerzo de adaptación necesario resulta proporcionado. Estas medidas alternativas, particularmente el trabajo a distancia, deberán ser prioritarias frente a la cesación temporal o reducción de la actividad”.

En esta norma el legislador, bien por olvido o más bien por omisión voluntaria, no incluyó ninguna medida compensatoria del coste que supone para las empresas la adopción de estas medidas, ni tampoco una previsión de las consecuencias tributarias de las mismas.

Los primeros en sufrir las consecuencias de esta falta de previsión han sido los trabajadores autónomos, que no pueden deducir los costes en los que incurren para continuar desarrollando su actividad económica desde su vivienda.

La Dirección General de Tributos, en la respuesta a la Consulta Vinculante V3461-20, de 30 de noviembre de 2020, considera que un contribuyente que desarrolla su actividad en un despacho, fuera de su vivienda, no puede deducir los gastos ocasionados por los suministros (internet, electricidad) necesarios para trabajar en su vivienda, al no acudir a su despacho debido a la situación derivada del Covid-19.

Remite la contestación a la regulación contenida en el artículo 30 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que establece que, tendrá la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de una actividad económica en el régimen de estimación directa:

“En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto de su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior”.

A partir de esta regulación, la Administración considera que es necesario que la vivienda habitual del contribuyente se encuentre parcialmente afecta al desarrollo de su actividad económica para que los suministros puedan tener la consideración de gasto fiscalmente deducible, circunstancia que no se produce en el caso planteado, ya que la utilización de la misma en el desarrollo de la actividad está motivada por una circunstancia ocasional y excepcional.

Posteriormente, el Real Decreto-ley 28/2020, de 22 de septiembre, de trabajo a distancia, en su Disposición Transitoria Tercera, estableció que al trabajo a distancia, que se implemente en aplicación de la normativa anterior o como consecuencia de las demás medidas de contención sanitaria aprobadas, le resultará de aplicación la normativa laboral ordinaria, aunque las empresas estarán obligadas a dotar a los trabajadores de los medios, equipos, herramientas y consumibles que exige el desarrollo del trabajo a distancia, así como al mantenimiento que resulte necesario. Será la negociación colectiva la que establezca la forma de compensación de los gastos derivados para la persona trabajadora de esta forma de trabajo a distancia, si existieran y no hubieran sido ya compensados por la empresa.

Para las relaciones ordinarias, este Real Decreto-ley 28/2020, reguló en sus artículos 11 y 12 que, entre los derechos que asisten a los trabajadores, se encuentra el derecho a la dotación y mantenimiento adecuado por parte de la empresa de los equipos y medios necesarios para su desarrollo, la garantía de la atención necesaria en el caso de necesidades técnicas, especialmente en el caso de teletrabajo, y el derecho al abono y compensación de gastos por parte de la empresa, ya que el trabajo a distancia “no podrá suponer la asunción por parte de la persona trabajadora de gastos relacionados con los equipos, herramientas y medios vinculados al desarrollo de su actividad laboral”.

Nuevamente, la regulación de los aspectos laborales del trabajo a distancia ha obviado completamente las repercusiones tributarias que se derivan de la aplicación de los preceptos que acabamos de citar.

El primer problema se relaciona con la entrega de equipos por parte de las empresas a los trabajadores. En este ámbito, el artículo 42.1 de la Ley del IRPF, establece que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”.

Con esta definición, la cesión por parte de las empresas a sus trabajadores de los equipos y medios necesarios para el desarrollo de su actividad a distancia, no tendría la consideración de rendimientos del trabajo personal, siempre que se utilicen de forma exclusiva para la misma. El problema surge cuando un equipo como un ordenador, una tableta, etc., pueda ser utilizado simultáneamente para el desarrollo de la actividad laboral y para usos particulares del trabajador.

En estos casos, en los que el bien pueda ser utilizado por el trabajador para fines particulares, sería necesario determinar el tiempo en que se dedican para esta finalidad, surgiendo los mismos problemas de prueba que se plantean habitualmente, por ejemplo, en relación con la cesión de vehículos a los trabajadores. En este sentido debemos tener presente que, la Administración tributaria considera que la retribución en especie se produce en la medida en que el trabajador tenga la facultad de disponer del bien para usos particulares, con independencia de exista o no una utilización efectiva para dichos fines (Consulta Vinculante V1387-20, de 13 de mayo).

Esta parte proporcional de utilización particular del bien generaría una retribución en especie para el trabajador, sobre la que la empresa debería aplicar el correspondiente ingreso a cuenta y su valoración, en ausencia de una regla específica, se realizaría por el valor normal de mercado, tal y como establece el artículo 43 de la Ley del IRPF.

Si la empresa entrega una cantidad de dinero al trabajador para que este adquiera los equipos que necesita, la retribución será dineraria (artículo 42.1 Ley IRPF, “cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”).

Esta retribución estará sujeta a tributación, debiendo practicar la empresa la retención correspondiente, ya que tendrá la consideración de rendimiento íntegro del trabajo, tal y como se define en el artículo 17.1 de la Ley del IRPF, sin que en este caso esté regulada ninguna diferenciación en función del destino a que se destine la cantidad recibida, como se ha expuesto en relación con las retribuciones en especie.

Como se recoge en la Consulta vinculante V1509-11, de 9 de junio, “las rentas que se deriven de las relaciones laborales entre el consultante y su empleada, consistentes en el reembolso de los importes previamente abonados por la utilización, consumo u obtención por la trabajadora de determinados bienes, derechos o servicios, constituye para la misma rendimientos del trabajo dinerarios. Por ello, al no tener la consideración de rendimientos del trabajo en especie, no es aplicable lo dispuesto en el artículo 42.2.b) Ley IRPF…”

Tampoco podrá deducir el trabajador el gasto realizado en la adquisición de estos equipos que se compensa con esta retribución, ya que para la determinación del rendimiento neto del trabajo personal tendrán la consideración de deducibles “exclusivamente” (cita textual) los enumerados en el artículo 19.2 de la Ley del IRPF, por lo que podemos considerarlos incluidos en el concepto de “otros gastos por importe de 2.000 euros” de la letra f de este precepto.

Más problemático resulta el tratamiento fiscal de las cantidades satisfechas por la empresa para compensar los gastos incurridos en el desarrollo del trabajo, como los suministros de electricidad, internet, telefonía móvil, etc. Con carácter general, el reembolso de los gastos del trabajador por parte de la empresa constituye una retribución dineraria, sometida a ingreso a cuenta, aún en el caso de que la empresa esté obligada a satisfacerlas en virtud de un convenio colectivo (ver, por ejemplo, las Consultas Vinculantes V2553-19, de 19 de septiembre; V0976-13, de 26 de marzo y V2944-11 de 19 de diciembre).

Sin embargo, en la Consulta Vinculante V0932-14, de 2 de abril de 2014, se plantea el supuesto de una empresa que eliminó los móviles corporativos, subvencionando a sus empleados el uso de su móvil particular para sus fines profesionales. La respuesta concluye que, si bien la compensación de los gastos derivados de la adquisición de los teléfonos constituye para los empleados un rendimiento dinerario del trabajo, si la compensación por el gasto producido por la utilización del servicio se limita a reembolsar los gastos ocasionados por esa utilización en el desarrollo de su trabajo, “cabe afirmar que no comporta para ellos un supuesto de obtención de renta, es decir, no se entiende producido el hecho imponible del impuesto. Ahora bien, si la cantidad satisfecha fueses superior al importe abonado por los empleados, el exceso constituiría renta gravable en el IRPF”.

Nuevamente se plantea el problema de delimitar la proporción de los gastos que constituyen un coste de la empresa asumido por el trabajador y la parte que excede del mismo y retribuye su consumo particular.

Mientras todas estas cuestiones no se resuelvan mediante una regulación tributaria adecuada, podemos afirmar que el trabajo a distancia va a suponer un coste efectivo para autónomos y trabajadores por cuenta ajena, en contra de lo prometido por el legislador.