Plazo para la aplicación de la exención por reinversión en la adquisición de una vivienda habitual en construcción

El artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), regula que “podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen”.

Estas condiciones reglamentarias están contenidas en los artículos 41 y 41 bis del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo. La aplicación de estos preceptos ocasiona un importante nivel de litigiosidad, tanto en lo relativo al concepto de vivienda habitual, regulado en el artículo 41 bis, como en relación con el plazo de que dispone el contribuyente para efectuar la reinversión, delimitado en el punto tercero del artículo 41 que dispone que:

“La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.
En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla”.

El 17 de febrero pasado, el Tribunal Supremo se pronunció en una Sentencia, que resuelve el recurso de casación 6309/2019, sobre el plazo de que dispone el obligado tributario para reinvertir el importe obtenido con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual, cuando la reinversión se materializa en una vivienda en fase de construcción.

Una contribuyente transmitió su vivienda habitual el 8 de febrero de 2007, consignando en la declaración del IRPF de ese ejercicio una ganancia patrimonial exenta por reinversión. El 14 de febrero de ese mismo año adquirió una nueva vivienda en construcción que le fue entregada mediante escritura notarial de 9 de abril de 2010.

La Administración tributaria consideró que se había producido un incumplimiento del plazo de reinversión, ya que lo relevante a estos efectos es la fecha de entrega de la nueva vivienda.

Sin embargo, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en la Sentencia de 21 de mayo de 2019 ahora recurrida por la Abogacía del Estado, entiende que este criterio supone interpretar el concepto de “adquisición de vivienda habitual” de una forma muy restrictiva para los casos en que lo que se adquiere una vivienda en construcción, de modo que lo adecuado es tener en cuenta el importe invertido por el sujeto pasivo en el plazo correspondiente de dos años, aunque la vivienda se entregue en un momento posterior.

En su recurso la Abogacía del Estado plantea que esta interpretación supone la aplicación errónea el régimen jurídico de la deducción por inversión en vivienda habitual del artículo 55 del Reglamento del IRPF, en el que se asimilaba a la adquisición de vivienda la construcción “cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. Esta aplicación inadecuada supondría una vulneración del artículo 14 de la Ley General Tributaria que proscribe la aplicación de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

En su Sentencia, el Tribunal Supremo rechaza esta interpretación, ya que entiende que la Sentencia recurrida no se fundamenta en la aplicación analógica del artículo 55 del Reglamento del IRPF, sino en una interpretación literal del artículo 41 que “no exige que en el plazo de dos años se produzca la adquisición jurídica (título y modo) de la nueva vivienda habitual, sino exclusivamente que en dicho plazo se reinvierta el importe obtenido en la enajenación y eso es lo que, cabalmente, ha efectuado la contribuyente en nuestro asunto, pues transmitió su vivienda de la localidad de Gelida el 8 de enero de 2007 y reinvirtió el importe obtenido en dicha enajenación en la adquisición de una vivienda habitual en la localidad de Vallirana el 14 de febrero de 2007”.

A su juicio la interpretación realizada por la Administración Tributaria supone incorporar al artículo 41 una condición no prevista por el legislador, la efectiva adquisición del dominio de la vivienda habitual, cuando este precepto “ni siquiera utiliza el vocablo adquisición, sin exclusivamente reinversión del importe”.

En consecuencia, la Sentencia concluye que la interpretación de los artículos 38.1 de la Ley del IRPF y 41 de su Reglamento, “cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, es la de que el plazo de los dos años establecido reglamentariamente para reinvertir es aquel del que dispone el contribuyente, y debe contarse desde la transmisión de su vivienda, bastado a tal efecto –para dar cumplido el requisito- con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya concluido”