Fiscalidad del cigarrillo electrónico y los nuevos productos del tabaco

El importante crecimiento que ha experimentado en los últimos años la venta tanto de cigarrillos electrónicos como de nuevos productos del tabaco, especialmente del tabaco que se calienta pero no se quema, obliga a replantear la tributación de los mismos, especialmente en lo que se refiere a la aplicación del impuesto especial que recae sobre el tabaco.

La Comisión Europea, en la evaluación que realizó en enero de 2018 sobre el funcionamiento de la Directiva 2011/64/UE, relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco, concluyó que los cigarrillos electrónicos no se encuentran comprendidos en su ámbito de aplicación, por lo que los Estados miembros de la Unión Europea pueden aplicarles impuestos nacionales no armonizados. En relación con los productos del tabaco que se calientan pero no se queman, entiende que la Directiva los recoge indirectamente, ya que contienen tabaco, pero que es difícil establecer una definición precisa que se aplique a los mismos.

En todo caso, la Comisión constata las importes diferencias en la tributación de estos productos que existen entre los distintos países y, si bien considera que se debería proceder a su armonización, ha dejado pendiente esta cuestión hasta una próxima evaluación de la imposición sobre el tabaco que debería realizarse a finales de 2019.

En España, la Dirección General de Tributos, en la respuesta a la Consulta Vinculante 1141-14, de 23 de abril de 2014, ha resuelto que el cigarro electrónico no está sujeto a tributación en el Impuesto sobe las Labores de Tabaco.

La consulta se planteó por la empresa distribuidora de un cigarrillo electrónico consistente “en un dispositivo compuesto por una batería, un atomizador, una boquilla y un cartucho que contiene una solución líquida de nicotina. El usuario inhala o presiona un botón para activas el microprocesador que atomiza el líquido del cartucho, inyectando gotas del líquido en el aire que fluye y produciéndose vapor de agua. A diferencia del cigarrillo convencional, en el electrónico no se produce combustión”.

En su respuesta, la Administración Tributaria considera que los productos objeto del Impuesto sobre las Labores del Tabaco están constituidos por labores destinadas a ser fumadas, sean elaboradas con tabaco o con sustancias de tráfico no prohibido que no sean tabaco. En la medida en los cigarros electrónicos no se utilicen mediante combustión de una sustancia y expulsión del humo producido, no son productos para fumar y, por lo tanto, no están sujetos al mismo, a pesar de que contenga nicotina.

En lo que se refiere a los nuevos productos del tabaco que se calientan pero no se queman, la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en la respuesta a la Consulta Vinculante 4134-15, de 23 de diciembre de 2015. El producto a comercializar, elaborado a base de tabaco en polvo procesado y otras sustancias, está diseñado para ser utilizado únicamente mediante un soporte en el que se produce un proceso de calentamiento, ya que la lámina de tabaco está recubierta de un film de aluminio que impide su quema autosostenida, pudiendo aspirarse cuando alcanza una determinada temperatura.

La Administración entiende que se trata de una labor de tabaco que se consume mediante inhalación del aerosol producido por aplicación de una fuente de calor creada por una batería electrónica, por lo que forma parte del ámbito de aplicación del impuesto especial.

Sin embargo, reconoce que por sus características se trata de un producto difícil de clasificar dentro de las distintas categorías de labores del tabaco, ya que ni puede ser fumado como un cigarrillo convencional, ni puede ser considerado un cigarro o cigarrito al no estar provisto de una capa exterior de tabaco natural o reconstituido, ni tampoco puede ser utilizado como picadura.

De forma provisional, mientras no disponga de una clasificación específica dentro de la Directiva 2011/64/UE, se concluye que debe tributar como otras labores del tabaco.

Esta postura de la Administración Tributaria ha sido objeto de varias críticas, entre las que podemos destacar la del profesor Falcón y Tella, ya que supone aplicar por analogía al tabaco para inhalar un impuesto que grava, como se ha expuesto en la respuesta a la Consulta Vinculante 1141-14, labores destinadas a ser fumadas, sean elaboradas con tabaco o con sustancias de tráfico no prohibido que no sean tabaco.

En relación con estas últimas, en la respuesta a la Consulta Vinculante 1952-11, de 1 de septiembre de 2019, sobre la comercialización de ciertos tipos de cigarrillo fabricados totalmente con hierbas y sin tabaco, por lo que no contienen nicotina, se concluye que se trata de productos constituidos exclusiva o parciamente por sustancias de tráfico no prohibido y que tendrán la consideración de cigarrillos al presentarse en rollos que pueden fumarse en su forma original, a pesar de no contener tabaco, al no acreditarse que su función sea exclusivamente medicinal..