La evolución de dos conceptos básicos en la fiscalidad internacional: el establecimiento permanente y el beneficiario efectivo

La fiscalidad internacional se construye en base a tratados internacionales que se integran en el ordenamiento jurídico de los estados, formando parte de su Derecho Internacional Público. Este carácter de Convenio Internacional, para cuyo cambio es necesario el consenso de dos o más estados, ha motivado que las definiciones y presupuestos sobre los que descansaba la fiscalidad internacional han sido estables durante un largo tiempo.

Sin embargo, la creciente complejidad de la vida económica en el último decenio ha irrumpido también en el mundo de la fiscalidad internacional motivando que “las reglas del juego” que habían permanecido estables durante mucho tiempo, cambien súbitamente. Las nuevas tecnologías han tenido una gran influencia en este cambio. Por un lado, las nuevas tecnologías han facilitado la implantación de un sistema de transparencia total y, por otro, han introducido unas nuevas formas de hacer negocio, donde la importancia de los parámetros tradicionales de lo que se entiende esencial para un negocio han devenido obsoletas.

La presencia significativa en otro estado ha sido la piedra angular sobre la que se han definido muchos de los conceptos que han definido las reglas de la fiscalidad internacional y el reparto de las potestades tributarias entre los estados. Uno de los aspectos donde la evolución tecnológica ha tenido un mayor impacto ha sido precisamente en la definición de este concepto y en la disponibilidad del nivel de información necesario para juzgarlo.

El concepto de presencia significativa en otro país se ha invocado tradicionalmente, en el marco de los convenios de doble imposición internacional, tanto por exceso como por defecto. Por defecto, para tratar de evitar la existencia de un establecimiento permanente en otro estado. Por exceso, para invocar una presencia en otro estado y poder tener acceso a su red de convenios internacionales, alegando ser el beneficiario efectivo de las rentas respecto de las cuales invocaban las normas de fiscalidad internacional.

En el caso del establecimiento permanente la cuestión que se puede plantear es hasta qué punto la presencia de una empresa en otro país es suficientemente significativa como para que tener un establecimiento permanente en otro estado y asumir todas las obligaciones tributarias propias del otro estado (o, por el contrario, la empresa puede permanecer con una empresa nacional que simplemente se dedica a exportar y a realizar ventas puntuales en otro país, pero sin una presencia lo suficientemente significativa en el otro estado como para asumir obligaciones tributarias en el mismo).

La definición de «establecimiento permanente» ha venido recogida tradicionalmente en el artículo 5 del modelo de convenio de la OCDE considerándose como tal a un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

Este artículo, tras esta definición genérica, identifica a continuación de una serie de ejemplos que se consideran típicamente como establecimiento permanente en todo caso: Las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales y las obras de construcción, instalación o montaje cuando su duración excede de doce meses

Así mismo, el modelo de convenio especifica que no se considerará «establecimiento permanente» la utilización de instalaciones o depósitos con el único fin de comprar, almacenar, exponer o entregar bienes, o simplemente cualquier lugar destinado a recoger información para la empresa o a realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatoria.

Finalmente, el modelo de convenio concreta que cuando una persona actúa por cuenta de una empresa y ostenta y ejerce habitualmente poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de esta empresa en otro estado, se considerará que esta empresa tiene un establecimiento permanente en este otro Estado, a menos que las actividades de esta persona sean meramente preparatorias y auxiliares.

Uno de los aspectos que se pueden apreciar claramente que la lectura del artículo de modelo de convenio de la OCDE, (por cierto, acaba de ser revisado hace dos años), es que la operativa económica del mundo actual no determina la presencia principal en otro estado tan solo por las definiciones tradicionales enumeradas más arriba.

Las innovaciones tecnológicas y los nuevos modelos de negocio han facilitado que en la práctica se puede tener una presencia efectiva en otro país sin tener ni una fábrica, ni una sucursal, ni una oficina, ni obras de instalación montaje. Pensemos en los operadores de los nuevos modelos de negocio digitales, que realizan gran cantidad de transacciones en un determinado país, sean tan transacciones de tipo físico realizadas por internet, o sean transacciones de tipo electrónico, por ejemplo, un portal de viajes o de alquiler de apartamentos.

En este tipo de negocios, por la forma en la que se realizan las transacciones, resulta muy complicado definir su presencia efectiva en prácticamente ningún país conforme a las definiciones tradicionales. Igualmente, los conceptos de operaciones preparatorias y auxiliares se diluyen pues parece que todo se realiza a través de una web y todo resulta accesorio y preparatorio para la venta, sea el transporte, sea el almacenamiento y la distribución, o sea el marketing y la publicidad.

El concepto de presencia significativa se ha difuminado en estos nuevos modelos de hacer negocio. Las administraciones han reaccionado y en la actualidad en los trabajos de la OCDE se está replanteando los paradigmas en los que se ha basado la fiscalidad internacional los últimos 50 años.

Los trabajos de la OCDE para el G-20, actualmente en fase de elaboración y que habrán de ver la luz definitivamente en el año 2020, pretenden recoger una reforma de los conceptos sobre los que ha girado la fiscalidad internacional los últimos cincuenta años.

Este informe recoge un nuevo concepto que es la “presencia remota”. Parece un poco contradictorio, pero es fácilmente comprensible. Los negocios tradicionales localizan los países que añaden valor al negocio en función de unas variables clásicas: donde están sus empleados, sus fábricas y sus intangibles.

Los aspectos comunes a los negocios realizados por internet es que los propios consumidores o usuarios somos los que creamos el valor para estas plataformas digitales. Cuanto más entramos en un portal el portal vale más, cuantas más visitas reciba, cuantos más “like” or “not like” damos a un apartamento, hotel o restaurante, más valor creamos para ese negocio. En definitiva, es nuestra interacción como consumidores lo que permite que el negocio crezca.

Sobre esta base, los trabajos de la OCDE estudian la posibilidad de atribuir el derecho a gravar primordialmente las rentas al lugar donde se encuentran los usuarios. La reforma de la OCDE planteada para 2020 ha tenido el apoyo político en el G-20, donde los Jefes de Estado han solicitado a la OCDE redoblar los esfuerzos para poder convencer a los Estados en el logro de un consenso que lleve a reformar las bases de la fiscalidad internacional en torno a dos pilares:

• Un primer pilar se basa en una nueva definición de la forma en la que distribuir los derechos a gravar un beneficio global de un negocio, entre los estados, en función de una serie de criterios de distribución.  Se discuten varias metodologías, (por ejemplo, entre repartir el beneficio directamente de una forma simple o hacer primero una separación del beneficio asociado a actividades rutinarias, y determinado este, distribuir el resultado residual de los activos que generan el valor del negocio), ahora bien, es indudable que este pilar llevará a la reforma del concepto de establecimiento permanente y a una modificación de las metodologías de calculo de los precios de transferencia.
• En segundo lugar, se plantea la aparición de un tipo de tributación mínima como condición necesaria para evitar situaciones de doble imposición (reformando los sistemas de transparencia fiscal internacional y de exención por doble imposición), o para poder deducir un gasto. En este sentido, es verdaderamente relevante su aplicación al caso de royalties e intereses, donde se pide para deducir el gasto que el que cobre estas rentas haya tributado, sea este un tercero o una empresa vinculada (pensemos si tenemos que comprobar si un banco que nos presta dinero ha pagado impuestos para poder deducir el interés).

Los trabajos contemplan también propuestas para analizar los precios de transferencia desde una perspectiva del negocio global, y del reparto del valor añadido total de este, y no transacción a transacción. Los resultados de estos trabajos han de suponer un cambio fundamental de los parámetros sobre los que ha girado tradicionalmente la fiscalidad internacional, modificando conceptos como el de presencia significativa, determinando nuevas normas anti abuso y nuevas formas del reparto de la potestad tributaria entre los estados.

Un segundo foro donde el concepto de presencia significativa ha tenido su evolución ha sido a través de la propia evolución de la jurisprudencia, que ha ido concretando los tradicionales conceptos genéricos de los Convenios en protocolos concretos de actuación

Respecto a la presencia significativa en otro estado, tradicionalmente ha surgido una discusión de hasta qué punto un contribuyente ha podido abusar de la misma para obtener ventaja de los beneficios o normas más favorables de un Convenio con otro estado.

En este caso, el concepto de presencia suficientemente significativa nos lleva a otra piedra angular de la construcción tradicional de los modelos de Convenio:  quien es el beneficiario efectivo de una renta. La presencia significativa opera como uno de los factores que permiten argumentar la existencia de un convenio al que adherirse en materia de doble imposición, de tal forma que el tratamiento de este convenio resulta más favorable que la norma general establece en la legislación del estado de la fuente.

En este sentido, resultan especialmente relevantes los casos C-116/16 y C-117-16, que ha establecido la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre el abuso de derecho en materia de dividendos repartidos entre sociedades filiales y matrices residentes en la Unión Europea. Asimismo, los casos C115/16, C-118/16, C119/16 y C299/16 establecen una doctrina similar respecto a los intereses y cánones.

Todos estos casos se refieren a grupos y fondos de Estados Unidos, que, utilizando sociedades intermedias, radicadas unas en Luxemburgo y otras en Chipre, pretendía la aplicación de una serie de exenciones en la imposición de retenciones en origen sobre los repartos de dividendos, intereses y cánones.

La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha determinado una evolución en cuanto a la interpretación de hasta qué punto la presencia en otro estado resulta lo suficientemente significativa como para poder reclamar la aplicación de las normas de un Convenio de Doble imposición con otro Estado.

Ciertamente estas sentencias han señalado una evolución de la jurisprudencia que ha venido a cambiar los parámetros en los que se moverán las decisiones de muchas empresas a la hora de establecerse en un determinado país para realizar sus inversiones. Al margen del extenso contenido de estas sentencias, el aspecto más importante es que el Tribunal ha confirmado que existe un principio General del derecho europeo que implica una prohibición de cualquier práctica abusiva, en la que, a través de una presencia artificial, se pretenda el respaldo o soporte de alguna normativa para obtener un beneficio fiscal.

El contenido de estas sentencias no es desdeñable ya que configuran este principio como un principio general del ordenamiento comunitario, es decir, dicho principio resulta aplicable directamente por todos los estados miembros de la Unión Europea, sin la necesidad de que exista ninguna norma interna que contemple la regulación específica sobre normas anti abuso.

Las nuevas tecnologías han permitido implantar un sistema de total transparencia en las relaciones entre los contribuyentes y la Administración. Las innovaciones vividas en los últimos años suponen que las Administraciones están en posición de evaluar con plena certeza si los contribuyentes poseen presencia significativa en otro estado, tanto para determinar si tienen un establecimiento permanente en ese otro estado, y reclamar la tributación correspondiente, como para determinar que esta presencia no es lo suficientemente significativa en ese otro estado como para reclamar los beneficios reconocidos en un convenio internacional con el mismo.

Las discusiones en torno a los nuevos trabajos de la OCDE se han centrado en la creación de los nuevos impuestos que graven los servicios digitales pero, más allá de este punto, el planteamiento de los trabajos de la OCDE puede alumbrar en el año 2020 un nuevo modelo de fiscalidad internacional que reforme aspectos básicos de la fiscalidad internacional tradicional, tales como el de establecimiento permanente, el beneficiario efectivo o la misma metodología de cálculo de los precios de trasferencia.