Uso de bienes de la sociedad por parte del socio persona física sin que medie contrato alguno

El objetivo del presente escrito es esbozar las consecuencias tributarias (sino riesgos) dimanantes del uso, disfrute, utilización o empleo por parte del socio persona física de un bien o derecho titularidad de la sociedad (normalmente, inmuebles, vehículos, aeronaves o embarcaciones), sin que medie un título contractual habilitante de tal relación u aprovechamiento (generalmente, en caso de existir, se trataría de un contrato de arrendamiento o de cesión de uso del bien de que se trate a cambio de precio).

En la medida que no existe un contrato de cesión de uso del bien, la calificación tributaria de tal utilización ha de descansar en el propio contrato de sociedad, de modo que la causa del negocio de cesión es precisamente la retribución directa de su condición de socio de la sociedad. En suma, el uso del bien es simplemente una retribución en especie de fondos propios generando una renta en sede del socio persona física.

Partiendo de tal premisa, se extracta a continuación el tratamiento tributario en sede del socio y la sociedad distinguiendo asimismo entre la imposición directa y el IVA.

SOCIO PERSONA FÍSICA

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

La utilización del bien por su condición de socio supone la existencia de rendimientos del capital mobiliario por retribución de fondos propios, según lo dispuesto por el artículo 25.1 letra d) de la Ley 35/2006, del IRPF:

“Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes: 

1.Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. 

Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

…

 d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe”.

El importe del rendimiento íntegro del capital mobiliario sería el valor normal de mercado de dicho uso, en virtud del artículo 43.1 LIRPF, ya que, “con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado”. En tal sentido, ha de indicarse que, si bien la LIRPF no recoge en su artículo 43 reglas o métodos especiales de valoración de los rendimientos del capital mobiliario en especie, un referente mínimo de tal valor normal de mercado del uso debe atender al coste para la sociedad de lo cedido sin contraprestación a los socios, pareciendo que podría ser válido recurrir al método del coste incrementado recogido en el artículo 18.4 letra b) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

Asimismo, ha de destacarse que, en tanto que rendimiento del capital mobiliario en especie sujeto al IRPF y en virtud del artículo 99 LIRPF, las sociedades que satisfagan estos rendimientos en especie estarán obligadas a practicar ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del IRPF, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan.

En el caso de que la sociedad hubiera practicado ingreso a cuenta, resulta de aplicación el artículo 43.2 LIRPF, según el cual: “En los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta Ley. A dicho valor se adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta”.

SOCIEDAD

Impuesto sobre Sociedades

Los gastos registrados en la sociedad asociados al bien cedido (amortizaciones, deterioros, reparaciones y conservación, impuestos, seguros y otros) son partidas no deducibles a tenor de lo dispuesto en el artículo 15 letra a) LIS:

“No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

1. a) Los que representen una retribución de los fondos propios”.

Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)

Los bienes usados por el socio persona física, con carácter general, no pueden considerarse afectos a ninguna actividad económica. Por tanto, las cuotas de IVA soportadas asociadas al bien no son deducibles por aplicación del artículo 94. Uno de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA).

No obstante, en el caso de que la sociedad probase que los bienes cedidos están afectos parcialmente a la realización de una actividad económica, las cuotas de IVA soportadas asociadas al bien serán deducibles en el porcentaje de afectación a dicha actividad.

También podría darse el supuesto de que los bienes cedidos al socio lo sean de manera esporádica y ocasional, de modo que se pudieran considerar totalmente afectos a la realización de una actividad económica. En tal tesitura, la utilización aislada por el socio persona física del bien afecto supone la existencia de operaciones asimiladas a las entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, esto es, la realización del hecho imponible de autoconsumos de bienes o servicios a que se refieren, respectivamente, los artículos 9 y 12 LIVA.

Ingresos a cuenta

Tal como ya se ha dicho las sociedades que satisfagan estos rendimientos de capital mobiliario en especie están obligadas a practicar ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del IRPF, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan.

Tan sólo añadir que la base del ingreso a cuenta aparece delimitada en el artículo 103. “Ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie del capital mobiliario” del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, el cual parece en principio también aplicable para este caso de otras utilidades derivadas de la condición de socio. De manera que “la cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando el porcentaje previsto en la sección 2.ª del capítulo II anterior -19 por ciento- al resultado de incrementar en un 20 por ciento el valor de adquisición o el coste para el pagador”.