Imputación de rentas inmobiliarias cuando se impide la utilización del inmueble a su propietario

El artículo 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, regula la imputación de rentas inmobiliarias.

Esta imputación se aplicará a los bienes inmuebles urbanos, y a los rústicos con construcciones no indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos a actividades económicas del contribuyente ni generadores de rendimientos de capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado. Tampoco se estimará renta alguna cuando se trae de inmuebles en construcción o en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso.

En relación con este precepto, se han planteado distintas consultas a la Dirección General de Tributos sobre la procedencia de la imputación de rentas en los casos en los que el contribuyente no puede utilizar el inmueble, bien porque está ocupado ilegalmente, bien porque no puede desplazarse al lugar en el que se encuentra por las restricciones a la movilidad que supone el estado de alarma derivado de la pandemia del Covid-19.

En el caso de inmuebles ocupados ilegalmente, en las Consultas Vinculantes V1385-18, de 28 de mayo de 2018, y V1197-20, de 4 de mayo de 2020, Tributos entiende que, a pesar de que en estos casos “no puede hablarse lógicamente de la existencia de un arrendamiento o una cesión contractual onerosa generadora de rendimientos de capital debe indicarse que las circunstancias que determinan la exclusión de los inmuebles generadores de rendimientos de capital de la imputación de rentas inmobiliarias, concurren asimismo en el presente supuesto”.

En los dos casos, arrendamiento y ocupación ilegal, el uso y disfrute del inmueble corresponde a un tercero, sin que el propietario pueda recuperarlo a su voluntad. En los inmuebles ocupados ilegalmente, el propietario no puede recuperar su posesión hasta que se resuelva el correspondiente procedimiento judicial y se concluya la existencia de dicha ocupación, su ilegalidad y su derecho a esta recuperación.

Por tanto, siempre que se acredite la situación de ocupación ilegal y se inicie un procedimiento de desahucio del inmueble por el propietario, operaría la exclusión del régimen de imputación de rentas inmobiliarias, desde el momento en que se inició dicho procedimiento y sin necesidad de esperar a su resolución.

Por otra parte, en estos supuestos de ocupación ilegal, “podría surgir un rendimiento de capital inmobiliario equivalente, por la indemnización fijada en la sentencia que resolviera el procedimiento de desahucio en la parte que correspondiera al lucro cesante o a la compensación por el valor de mercado de dicho uso y disfrute ilegal, si bien la existencia de este último rendimiento y su consiguiente sujeción al Impuesto estaría condicionada a su reconocimiento en la referida sentencia”.

Distinta ha sido la valoración de Tributos en relación con las viviendas que no han podido ser utilizadas por sus propietarios como consecuencia de la obligación de confinamiento y limitación de los desplazamientos como consecuencia del estado de alarma como consecuencia de la pandemia del Covid-19.

En las Consultas Vinculantes V1368-20, V1375-20, V1474-20, del mes de mayo, y V2497-20, de 22 de julio, se argumenta que “la imputación de rentas inmobiliarias no tiene en cuenta la utilización efectiva de la segunda vivienda sino su disponibilidad a favor de su titular, sin que la Ley atienda a circunstancias que puedan afectar a dicha utilización, tales como la enfermedad, el trabajo u otras que determinen la no posibilidad de utilización”. Así, el artículo 85 de la Ley del IRPF limita a una serie de casos tasados los supuestos en los que no procede la imputación de rentas inmobiliarias: la afectación del inmueble a una actividad económica, que genere rendimientos de capital, que se encuentre en construcción, o que no sea susceptible de uso por razones urbanísticas.

En respuesta a los consultantes que hacen referencia a los pronunciamientos sobre los inmuebles ocupados como fundamento de una posible exclusión, Tributos entiende que se trata de supuestos distintos, ya que la no imputación de rentas se justifica en relación con un supuesto de exclusión establecido legalmente, al asimilar su situación a la de los inmuebles generadores rendimientos de capital.

El estado de alarma ha provocado también distintas consultas por parte de propietarios de inmuebles cedidos en arrendamiento que, durante la crisis, han diferido o aplicando una reducción, parcial o total, sobre el precio del alquiler pactado.

La Consulta V0985-20, de 21 de abril de 2020, entre otras, se pronuncia sobre la incidencia de estas modificaciones en el alquiler en el cómputo de los rendimientos de capital inmobiliario, en aplicación de los artículos 22 y 23 de la Ley 35/2006, concluyendo que en ningún caso, incluyendo la reducción total del precio pactado, procederá la imputación de rentas inmobiliarias del artículo 85.