Nuevos cambios en el impuesto sobre hipotecas

La tributación en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (AJD) de los documentos notariales relativos a las escrituras de préstamos con garantía hipotecaria, coloquialmente conocido como el impuesto sobre hipotecas, ha sufrido una avalancha de modificaciones a lo largo del último año.

Los cambios se desencadenaron a raíz de la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, 1505/2018, de 16 de octubre de 2018, seguida por otras dos Sentencia en el mismo sentido de los días 22 y 23 de octubre. Esta Sentencia anulaba el párrafo segundo del artículo 68 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, relativa al contribuyente del gravamen de documentos notariales, que establecía que: “Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía, se considerará adquirente al prestatario”, pasando a atribuir la condición de contribuyente al prestamista.

La polémica se generó con la Sentencia del Pleno de la Sala Tercera, de 6 de noviembre, que volvió a la doctrina anterior, atribuyendo la condición de contribuyente al prestatario. Este resultado se deriva de la interpretación del artículo 29 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: “Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”.

Justifica esta interpretación el Tribunal al entender que “en un negocio complejo como el del préstamo con garantía hipotecaria, el negocio jurídico básico, razón de ser de toda la operación contractual, es el préstamo, resultando la garantía hipotecaria un negocio derivado y siervo del anterior, sin el cual no existiría (…) Desde un punto de vista tributario es el préstamo el que debe guiar la interpretación de las consecuencias tributarias que sean de rigor. Todo ello, como es evidente, a reserva de una previsión expresa del legislador en sentido contrario, como precisamente ha ocurrido con la aprobación por parte del Gobierno mediante un Decreto-ley, con posterioridad a la decisión de este asunto por el Pleno”. (Sentencia del Tribunal Supremo 1669/2018, de 27 de noviembre de 2018, Fundamento Jurídico 7º).

Se refiere esta Sentencia al Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, por el que se modifica el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aplicable a los hechos imponibles devengados a partir del 10 de noviembre de 2018.
En el apartado uno de su artículo único, modifica el artículo 29 del Real Decreto Legislativo 1/1993, que queda rectado de la siguiente forma:
“Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista”.

Este cambio en la atribución de la condición de sujeto pasivo vino acompañada de otras dos modificaciones. En primer lugar, se añadió un apartado 5 en el artículo 45.I.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, que recoge los beneficios fiscales aplicables en las tres modalidades de gravamen reguladas en el mismo, para incluir entre las exenciones a “Las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) anterior”, en la que se establecen las exenciones subjetivas.

En segundo lugar, se modificó la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluyendo en su artículo 15, gastos no deducibles, a la deuda tributaria derivada de estas operaciones, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de su entrada en vigor.

Aunque este Real Decreto-ley resolvió el problema jurídico, no sucede lo mismo desde una perspectiva económica, ya que desde el momento de su promulgación se ha reiterado que en la práctica las entidades prestamistas trasladarán el impuesto hacia los prestatarios, por la vía de un incremento en los costes de los préstamos hipotecarios.
La última modificación se produce por medio del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, que, en su Disposición Final Primera, añade un nuevo número 23 al artículo 45.I.B) del Real Decreto Legislativo 1/1993, con la siguiente redacción:
“23. Las escrituras de formalización de las novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios que se produzcan al amparo del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, quedarán exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este Impuesto”.

Al introducir esta exención en una norma en la que se articulan medidas de apoyo a los colectivos más afectados por la crisis, podemos entender que el objetivo de la misma no es otro que salvaguardar a los deudores hipotecarios de la traslación en costes de los gastos derivados de estas operaciones.