La reducción en los rendimientos irregulares de actividades profesionales en el IRPF

Un aspecto especialmente problemático en la tributación de los rendimientos de actividades profesionales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) es el de la aplicación de la reducción sobre los rendimientos generados de forma irregular.

Su objetivo consiste en compensar el exceso de tributación derivado de la aplicación de una tarifa de tipos impositivos progresiva sobre unas rentas que se imputan en un único período impositivo, a pesar de haberse generado en varios ejercicios.

En el caso de los rendimientos de actividades económicas, el artículo 32.1 de la Ley del IRPF establece que los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento (hasta el 31 de diciembre de 2014, la reducción era del 40 por ciento), cuando se imputen en un único período impositivo. La cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe de los 300.000 euros anuales.

La controversia surge por la limitación contenida en el párrafo tres de este artículo 32.1: “no resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período de tiempo que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos”.

Amparándose en esta cláusula, es práctica habitual de la Administración tributaria denegar la aplicación de la reducción sobre los honorarios de aquellos profesionales que ejercen una actividad que, a su juicio, de forma regular o habitual, da lugar a la percepción de rendimientos derivados de actuaciones que se prolongan durante períodos superiores a dos años. Este rechazo genérico podemos encontrarlo en las Consultas Vinculantes V2007-16, 1469-15, 2922-14, 2033-13, 1865-11 y 2175-08.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018 supone una nueva interpretación de esta cuestión. Esta Sentencia resuelve el recurso de casación presentado por un abogado, que en el año 2009 percibió los honorarios correspondientes a un trabajo desarrollado a lo largo de 19 años, y al que la administración tributaria giró liquidación provisional al considerar que, por las características de su actividad, no puede aplicar la reducción.

La Sentencia contiene tres criterios interpretativos de esta norma.

En primer lugar, afirma que los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación en defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se considerarán generados en un período superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista en el artículo 32.1, párrafo primero, de la Ley del IRPF.

En segundo lugar, entiende que, a los efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero de este precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta la aplicación de la reducción, ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad desarrollada o a características propias de ésta, global o abstractamente consideradas.

Considera aventurada la afirmación, sostenida por el TEAR de Madrid de que “para determinar si estamos ante un supuesto al que se aplica la excepción de la reducción, debe atenderse a la actividad que desarrolla el interesado, y al respecto es evidente que el ejercicio de la actividad de la abogacía, tal y como indica la Administración da lugar a la existencia de rendimientos derivados de la asistencia jurídica en procedimientos judiciales que se alargan en el tiempo”.

A juicio del Tribunal, esta interpretación refleja una concepción restrictiva de la profesión de abogado, siendo por el contrario imprescindible “atenderse a la singular situación personal del contribuyente sometido a regularización, a la índole concreta de su actividad y a la naturaleza de los rendimientos obtenidos en su ejercicio, con respecto a los cuales se pueda precisar cuáles son los regular o habitualmente obtenidos”

Incide también en que, dada la estructura normativa de este precepto, la regla es la reducción de los rendimientos y la excepción su eliminación por razón de habitualidad o regularidad. “Como tal excepción debe ser tratada, lo que significa que debe evitarse el riesgo de emplear un concepto restringido en la apreciación de la regla y otro expansivo cuando se trata de integrar los casos en la excepción de dicha regla. En otras palabras, la excepción no debe predominar sobre la regla, haciéndola inviable o dificultando su aplicación”.

Finalmente, destaca que corresponde a la Administración probar que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción. Señala la Sentencia que esta obligación, en el procedimiento administrativo, se produce por aplicación del artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, conforme al cual “en los procedimientos de aplicación de los tributos, quién haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.

Considera el Tribunal que este precepto “es también confuso e impreciso en su formulación –pues la Administración no hace valer su derecho cunado ejercita sus potestades, sino que tiene que acreditar que concurre el presupuesto de hecho que justifica legalmente su correcto ejercicio-, pero no disciplina una regla exclusivamente destinada a los obligados tributarios, sino que distribuye la carga de la prueba entre ambas partes de la relación tributaria, lo que trasladado al caso presente significa que el contribuyente debe probar –como ha hecho- que los rendimientos derivados de la factura aludida acreditan su generación durante el tiempo que se ha prolongado el litigio a que vienen referidos, mientas que es carga de la Administración la de demostrar, una vez establecido lo anterior, que pese a ello concurren razones para excluir el derecho a la reducción, fundadas en la habitualidad o regularidad de los ingresos de esa clase”.