Tributación de los extracomunitarios en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

El ejercicio por parte de las Comunidades Autónomas, primero las forales y a partir del año 1996 las de régimen común, de las competencias que tienen atribuidas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de tipos impositivos, bonificaciones y otros beneficios fiscales, han generalizado las diferencias en la tributación de herencias y donaciones, en función de la Comunidad Autónoma con competencias para exigir el pago del mismo.

Las diferencias en el tratamiento fiscal de herederos y legatarios no se derivan únicamente del hecho de que el impuesto a pagar se determine mediante la aplicación de distintas normativas autonómicas, sino que se extiende también a los casos en los que los contribuyentes deben aplicar exclusivamente la normativa estatal, bien porque está sujetos al impuesto por obligación real, bien porque se produce la transmisión lucrativa de bienes situados en el extranjero.

El 3 de septiembre de 2014, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Asunto C-127/12, Comisión Europea vs. Reino de España), sentenció que la normativa española del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones contravenía el principio de libre circulación de capitales recogido en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, al establecer diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste, en relación con otros Estados miembros de la Unión Europea (UE) o del Acuerdo del Espacio Económico Europeo (EEE).

La Disposición Final tercera de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre de 2014, introdujo en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, una modificación de la Disposición Adicional Segunda, para adaptarla al contenido de esta Sentencia y equiparar la tributación de los residentes en otros Estados miembros de la UE o del EEE, a la de los residentes en España.

El preámbulo de esta norma recoge que su objetivo es resolver las situaciones discriminatorias enumeradas por el Tribunal de Justicia en su Sentencia. Sin embargo, con esta adaptación persistió la discriminación para los residentes en países terceros, a pesar de que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en Sentencia de 17 de octubre de 2013, (Asunto C-181/12, Welte), había dictaminado que el principio de libertad de capitales también les resulta de aplicación.

La normativa estatal siguió siendo de aplicación en los siguientes casos:

– En las transmisiones mortis causa:

1. Cuando el causante resida fuera de la UE y el EEE y el heredero o legatario resida en España, o no residiendo en España parte de los bienes estén situados en España.
2. Cuando el causante resida en España y el heredero o legatario no resida en un país de la UE o del EEE

– En las transmisiones lucrativas inter vivos:

1. En la transmisión de bienes, tanto inmuebles como muebles, situados en España, cuando el donatario resida fuera de la UE o del EEE, con independencia de la residencia del donante.
2. En la transmisión de bienes situados en el extranjero, en un país que no forme parte de la UE o del EEE, cuando el donatario resida en España, con independencia de la residencia del donante.

En el año 2018, el Tribunal Supremo en tres Sentencias (Sentencias 242/2018, de 19 de febrero, 488/2018, de 21 de marzo y 492/2018, de 21 de marzo), reconoció la responsabilidad patrimonial del Estado español, al aplicar una norma contraria al Derecho de la UE.

En contra del criterio de la Administración española, que mantenía que los efectos de la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 no afectan a los residentes de países terceros, el Tribunal Supremo entiende que, a partir del criterio sostenido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la Sentencia de 17 de octubre de 2013, el principio de libertad de movimiento de capitales resulta también aplicable a los residentes en países terceros, tal y como establecen los artículos 63 y 65 de Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

A raíz de estas Sentencias, la Dirección General de Tributos, en respuesta a las Consultas vinculantes V3151-18, de 11 de diciembre de 2018, y V3193-18, de 14 de diciembre de 2018, se ha pronunciado en el sentido de considerar que la disposición Adicional Segunda de la Ley del ISD, al limitar su ámbito de aplicación a los residentes en países de la UE o del EEE y excluir a los residentes en países terceros, infringe el Derecho de la UE por resultar contraria a los preceptos que regulan el principio de libertad de movimientos de capitales.

En consecuencia, el régimen regulado en dicha Disposición Adicional resulta aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.

Posteriormente, el Tribunal Económico Administrativo Central, en Resolución de 16 de septiembre de 2019, concluye que, de acuerdo con la doctrina jurisprudencial que interpreta que la norma española es contraria a la normativa europea y habida cuenta de la jerarquía de fuentes establecida en el artículo 7 de la Ley General Tributaria,  se produce el efecto que nuestro Tribunal Constitucional denomina de “desplazamiento de la norma” de derecho interno, según el cual resulta inaplicable la norma afectada aunque no sea derogada expresamente, inaplicación que debe extenderse asimismo a los órganos de la Administración.

Por tanto, considera inaplicables las restricciones contenidas en la normativa que discriminen a los residentes en terceros países respecto a bienes o derechos objeto de tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y, en consecuencia, concluye que la Disposición Adicional Segunda de la Ley 29/1987 es aplicable asimismo en el supuesto de residentes en terceros países