Consecuencias tributarias de la devolución de las cláusulas suelo

En estos dos últimos años se han sucedido las consultas a la Administración Tributaria por parte de contribuyentes beneficiarios de la devolución del exceso pagado por la aplicación de cláusulas suelo en préstamos hipotecarios, en relación con la tributación de los importes percibidos.

La disposición final primera del Real Decreto-ley 1/2017, de 20 de enero, de medidas urgentes de protección de los consumidores en materia de cláusulas suelo, introdujo una nueva disposición adicional cuadragésima quinta en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), en la que se fija el tratamiento fiscal de las cantidades percibidas por la devolución de las cláusulas de limitación de tipos de interés de préstamos, con el siguiente contenido:

a) La devolución, tanto en efectivo como a través de otras medidas compensatorias, de las cantidades previamente satisfechas, así como sus correspondientes indemnizatorios, no se integrarán en la base imponible del impuesto.

b) Las cantidades previamente satisfechas por el contribuyente, objeto de la devolución, tendrán el siguiente tratamiento fiscal:

1. Cuando hubieran formado parte de la base de la deducción por inversión en vivienda habitual, o de deducciones autonómicas, en ejercicios anteriores, se perderá el derecho a practicar la deducción en relación con las mismas, debiendo adicionarse a la cuota líquida estatal y autonómica, devengada en el ejercicio en que se hubiera celebrado el acuerdo de devolución con la entidad financiera, en la medida en que hayan sido indebidamente deducidas en ejercicios respecto de los que no hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, sin inclusión de intereses de demora.
   Esta adición no se aplicará respecto de las cantidades que se destinen directamente por la entidad financiera, previo acuerdo con el afectado, a minorar el principal del préstamo.
2. Cuando hubieran tenido la consideración de gasto deducible en ejercicios anteriores, respecto de los que no hubiera prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, perderán esta consideración, debiendo el contribuyente practicar autoliquidación complementaria por tales ejercicios, sin aplicación de sanciones, intereses de demora ni recargo alguno, en el plazo comprendido entre la fecha del acuerdo y la finalización del siguiente plazo de autoliquidación del impuesto.
3. Estas cantidades, así como las que hubieran sido satisfechas por el contribuyente en ejercicios cuyo plazo de presentación de autoliquidación del impuesto no hubiera finalizado con anterioridad al acuerdo de devolución de las mismas celebrado con la entidad financiera, no formarán parte de la deducción por inversión en vivienda habitual, ni de deducción autonómica alguna, ni tendrán la consideración de gasto deducible.
4. El mismo tratamiento fiscal será de aplicación cuando la devolución se haya producido como consecuencia de la ejecución o cumplimiento de sentencias judiciales o de laudos arbitrales.

Como se recoge en la Consulta Vinculante V0130-20, de 21 de enero, este precepto contempla dos mecanismos de regulación diferentes, uno en relación con las deducciones por inversión en vivienda habitual y otro para los intereses que hubieran tenido la consideración de gasto deducible para la determinación de los rendimientos de capital inmobiliario.

En el primer supuesto, como se recoge en las Consultas Vinculantes V1234-20, de 4 de mayo, V0890-20, de 16 de abril, y V0886-20, de 15 de abril, será necesario determinar el importe a regularizar, integrado por las cantidades devueltas que, en cada ejercicio no prescrito, hubieran formado parte de manera efectiva de la base de deducción, sumándolo, en el apartado de la declaración correspondiente al incremento de las cuotas líquidas por pérdida del derecho a determinadas deducciones de ejercicios anteriores, a la cuota líquida estatal y autonómica devengada en el ejercicio en que se hubiera celebrado el acuerdo con la entidad bancaria.

Esta adición se producirá en los términos previstos en el artículo 59 del Reglamento del IRPF:

• Cuando se trate de la deducción por inversión en vivienda habitual aplicable a la cuota íntegra estatal, se añadirá a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas.
• Cuando se trate de deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma y del tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual, se añadirá a la cuota líquida autonómica la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas.

En el segundo de estos supuestos, la contestación a la Consulta Vinculante V0130-20 anteriormente citada, establece que “comporta que perderán la consideración de deducible respecto a los ejercicios no prescritos, lo que obligará al consultante a regularizar su situación tributaria practicando autoliquidaciones complementarias correspondientes a tales ejercicios, sin sanción, ni interese de demora, ni recargo alguno en el plazo comprendido entre la fecha del acuerdo y la finalización del siguiente plazo de presentación de autoliquidación por este impuesto”.

En la Consulta Vinculante V0258-20, de 4 de febrero, se plantea la tributación de las costas judiciales que han sido abonadas por la entidad bancaria al contribuyente por la sentencia judicial que le condena a devolverle el exceso pagado por la aplicación de la cláusula suelo. La Administración Tributaria reiteró su criterio de que, al tratarse de una indemnización a la parte vencedora, constituye una ganancia patrimonial que, al no proceder de una transmisión, se cuantificará en el propio importe indemnizatorio de la condena en costas.

Sin embargo, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en resolución de 1 de junio de 2020, ha establecido que, para determinar la posible ganancia patrimonial, el litigante vencedor debe poder deducir del importe que reciba en concepto de costas los gastos en que haya incurrido, importe deducible que podrá alcanzar como máximo la cantidad que reciba, sin superarla, con lo que, si se le resarcen todos los gastos calificados como costas, en puridad no habrá tenido ganancia patrimonial alguna.

Por otra parte, en la respuesta a la Consulta Vinculante V0237-15, de 21 de enero, la Administración reconoce que los gastos en los que incurran los contribuyentes en demandas contra las entidades financieras por la cláusula suelo, se considerarán incluidos en el concepto de gastos derivados de la financiación ajena con la que se ha procedido a adquirir la vivienda habitual, por lo que procederá incluirlos en la base de la deducción.

Lo mismo sucede con los gastos derivados de la novación de un préstamo hipotecario realizada para la eliminación de la cláusula suelo, tal y como se recoge en la Consulta V0895-11, de 5 de abril.

Finalmente, en relación la tributación en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados de estas operaciones de novación, la Consulta V0490-20, de 27 de febrero, resuelve que “la escritura de novación modificativa de un préstamo hipotecario, a los solos efectos de eliminar la denominada cláusula suelo no constituye hecho imponible de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, documento notarial, al no tener por objeto cantidad o cosa valuable, ni tampoco constituye hecho imponible de las otras dos modalidades del impuesto”.