La delimitación del ajuar doméstico a efectos del Impuesto sobre Sucesiones

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en Sentencia de 21 de mayo de 2020, ha delimitado los bienes que deben incluirse en el concepto de ajuar doméstico, a efectos del cálculo del Impuesto sobre Sucesiones.

Esta Sentencia resuelve el recurso de casación presentado por el Gobierno del Principado de Asturias contra la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias 697/2017, de 31 de julio de 2017, resolviendo el Recurso 563/2016, relativo a la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

A estos efectos es necesario recordar que la normativa del Impuesto sobre Sucesiones no contiene una definición o delimitación de los bienes que integran el ajuar doméstico, limitándose a establecer una serie de reglas sobre la forma en que debe ser calculado.

Así, el artículo 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que:

“El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del Importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje”.

Y el artículo 34 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, regula que:

“1. Salvo que los interesados acreditaren fehacientemente su inexistencia, se presumirá que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria, por lo que si no estuviese incluido en el inventario de los bienes relictos del causante, lo adicionará de oficio la oficina gestora para determinar la base imponible de los causahabientes a los que deba imputarse con arreglo a las normas de este Reglamento.

2. El ajuar doméstico se estimará en el valor declarado, siempre que sea superior al que resulte de la aplicación de la regla establecida en el Impuesto sobre el Patrimonio para su valoración. En otro caso, se estimará en el que resulte de esta regla, salvo que el inferior declarado se acredite fehacientemente.
3. Para el cálculo del ajuar doméstico en función de porcentajes sobre el resto del caudal relicto, no se incluirá en éste el valor de los bienes adicionados en virtud de lo dispuesto en los artículos 25 a 28 de este Reglamento ni, en su caso, el de las donaciones acumuladas, así como tampoco el importe de las cantidades que procedan de seguros sobre la vida contratados por el causante si el seguro es individual o el de los seguros en que figure como asegurado si fuere colectivo.

El valor del ajuar doméstico así calculado se minorará en el de los bienes que, por disposición del artículo 1.321 del Código Civil o de disposiciones análogas de Derecho civil foral o especial, deben entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se fijará en el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados acrediten fehacientemente uno superior”.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, 697/2017, en su Fundamento de Derecho Tercero, entiende que: “el legislador establece una presunción de existencia de ajuar doméstico como parte de la masa hereditaria y referido al conjunto de bienes que sirven para hacer frente a las necesidades y eventualidades derivadas del uso doméstico y personal de los causantes y que se ubican en los inmuebles que forman parte del caudal hereditario. La presunción del legislador se cifre en un 3% del caudal relicto del causante, presunción “iuris tantum”, que por tanto permite una prueba capaz de desvirtuar la mencionada presunción tanto para fijar un valor superior o un valor inferior, así como la prueba de su inexistencia, tal y como hemos visto que establece el art. 15 de la Ley 29/1987”. En este caso, considera que las pruebas aportadas por el sujeto pasivo y heredero son suficientes para desvirtuar esta presunción.

Esta Sentencia fue recurrida ante el Tribunal Supremo por el Gobierno del Principado de Asturias, al entender que, en la misma, a los efectos de fijar el valor del ajuar doméstico, se tomaba en consideración exclusivamente uno de los bienes que formaban parte del caudal relicto, la vivienda habitual del causante, sin tener en cuenta la totalidad de los bienes existentes en la masa hereditaria, lo que supone una interpretación de la normativa contradictoria con la sostenida por otros órganos jurisdiccionales

En el Auto de Admisión del Recurso, número 5938/2017, de 29 de enero de 2018, por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, se considera que la cuestión planteada en el mismo que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar a efectos de la presunción que establece el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones sobre valoración del ajuar doméstico qué elementos o bienes deben entenderse incluidos dentro del mismo.

En concreto, se plantea si “resulta de aplicación el concepto civil de “ajuar de la vivienda habitual” al ámbito del impuesto sobre sucesiones; si es admisible la extensión a dicho impuesto del concepto de ajuar del impuesto sobre al patrimonio; o si la noción tributaria de “ajuar doméstico” tiene un superior alcance conceptual respecto del indicado concepto civil, dando lugar a la existencia de uno propio en el ámbito del impuesto sobre sucesiones que sobrepase la noción contenida tanto en el artículo 1321 CC como en el 15 LIP”.

El artículo 1321 del Código Civil establece que: “Fallecido uno de los cónyuges, las ropas, el mobiliario y enseres que constituyan el ajuar de la vivienda habitual común de los esposos se entregarán al que sobreviva, sin computárselo en su haber. No se entenderán comprendidos en el ajuar las alhajas, objetos artísticos, históricos y otros de extraordinario valor”.

Por su parte, la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en el artículo 4.Cuatro entiende como ajuar doméstico el conjunto de los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excepto los bienes a ]os que se refieren los artículos 18 y 19 de esta Ley: joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos, embarcaciones y aeronaves, y objetos de arte y antigüedades.

La Sentencia del Tribunal Supremo desestima el recurso de casación presentando, confirmando la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, al considerar que “no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que, como presunción legal, establece el artículo 15 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, comprende la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás”.

La Sala afirma que “el contribuyente puede destruir tal presunción haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o judicialmente, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100, partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular”.

Sobre el dinero, títulos como acciones y participaciones sociales, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales, entiende la Sala que no se necesita prueba alguna a cargo del contribuyente, al tratarse de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría.

La sentencia incluye un voto particular de los magistrados José Díaz Delgado, Isaac Merino Jara y José Antonio Montero Fernández en el que afirman que están parcialmente de acuerdo con los elementos o bienes incluidos en el concepto de ajuar doméstico a efectos de dicho impuesto, pero no comparten que se extienda a los bienes comprendidos en el artículo 1321 del Código Civil, ya que consideran que el concepto de ajuar doméstico que emplea el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y donaciones es más amplio que el de ajuar de vivienda habitual que se recoge en el Código Civil. De igual modo, discrepan de la nueva interpretación jurisprudencial que se hace de dicho artículo 15 y sobre el alcance de las presunciones contenidas en el mismo.