Delimitación de la renta gravable en el rescate de planes de pensiones

El artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) establece que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos íntegros del trabajo “las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo” (art. 17.2.3ª). Y el artículo 51, en el que se regulan las reducciones de la base imponible aplicables por las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, regula en el punto sexto que “las prestaciones percibidas tributarán en su integridad sin que en ningún caso puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones”.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2021 (recurso 1047/2018), ha interpretado la aplicación de estos preceptos en el caso de las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones en la parte coincidente con las aportaciones respecto de las que el contribuyente, pudiendo hacerlo, no practicó la correspondiente reducción en la base imponible del impuesto.

La Sentencia resuelve el recurso de casación presentado por un contribuyente que había sido sancionado por la administración tributaria por minorar en su declaración del IRPF del ejercicio 2012 los rendimientos del trabajo derivados del rescate de un plan de pensiones en la cuantía de las aportaciones al mismo que no habían sido objeto de deducción en los ejercicios 2004 y 2005 en que se realizaron.

Esta sanción había sido confirmada por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en Sentencia de 22 de noviembre de 2017, en la que se concluía que:

“Lo que acontece en el presente caso es que, por la razón que sea, no se han deducido de la base imponible general las aportaciones de los ejercicios 2004 y 2005, en la cantidad que corresponda, lo que hubiera reducido dicha base imponible en la misma cantidad. Pero ello, como acertadamente resolvió el TEAR no permite ajustar los rendimientos del ejercicio tributario en que se recibe la totalidad del capital, en este caso en el ejercicio 2012, por la vía de deducir directamente de la cantidad ingresada las aportaciones de dos ejercicios, y con independencia de que en dichos ejercicios 2004 y 2005 y en otros se pudiera haber instado la rectificación de las autoliquidaciones o la devolución de ingresos indebidos como reconoce la Abogacía del Estado”.

En contra de esta interpretación, la Sentencia del Tribunal Supremo entiende que el artículo 51.6 de la Ley del IRPF solamente prohíbe de manera expresa minorar de la cantidad recibida en concepto de rescate de los planes de pensiones los “excesos” de las aportaciones realizadas por el partícipe o de las contribuciones del promotor del mismo.

El hecho de que este precepto “guarde silencio respecto de los supuestos en lo que, pudiendo hacerlo, el partícipe no redujo de la base imponible del IRPF cuando las efectuó las aportaciones al plan, no autoriza a concluir, como hace el abogado del Estado, que tal reducción ya no pueda llevarse a cabo posteriormente en el momento de recibir el rescate”.

En consonancia con la postura mantenida por la Dirección General de Tributos en la Consulta Vinculante V1969-13, de 11 de junio, entiende el Tribunal estas aportaciones, al tener su origen en rentas integradas por el contribuyente en sus autoliquidaciones de los ejercicios 2004 y 2005, se puede producir un supuesto de doble imposición, reconociendo a la Administración Tributaria la facultad de comprobar la legalidad de la reducción que no se practicó en su momento y se pretende realizar en el de la recepción de las percepciones.

El Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en la Sentencia recurrida, había descartado que se incurriera en un supuesto de doble imposición, ya que se trata de cantidades aportadas por el contribuyente a un plan de pensiones individual y no de contribuciones a un plan de pensiones realizadas por la empresa promotora del mismo e imputadas al contribuyente como rendimientos del trabajo personal. Sin embargo, a juicio del Tribunal Supremo, lo relevante a los efectos de apreciar la doble imposición no es sí las aportaciones del partícipe son o no rendimientos del trabajo, sino se trata de rentas integradas en sus autoliquidaciones.

A partir de estos fundamentos, la Sentencia concluye que el artículo 51.6 de la Ley del IRPF no impide que las aportaciones del partícipe no reducidas en la base imponible del IRPF en el momento de su realización, siendo posible la misma, puede reducirse posteriormente en el momento de obtención del rescate ya que, en caso contrario, se produciría una doble imposición no querida por la ley.